Diego Ruiz Santamaría
La conocida como teoría del vínculo inició su andadura allá por 2008 con la Sentencia del Tribunal Supremo (“TS”) en el denominado “caso Mahou”, concluyendo el Tribunal en aquel momento que en los supuestos de confluencia de la relación mercantil de un administrador con la relación laboral de alta dirección, la primera debía prevalecer sobre la segunda y, por tanto, todas las remuneraciones obtenidas por los administradores, sea cual fuera su origen (los propios administradores o la alta dirección), habían de entenderse satisfechas por su condición de administradores de la sociedad, debiendo, por tanto, cumplir con el requisito de estar previstas en los estatutos sociales. De esta forma, si no se cumplía dicho requisito, tales remuneraciones deberían considerarse una liberalidad y, por consiguiente, no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades (“IS”).
Tras mucha controversia en torno a estas remuneraciones, la Ley del IS 27/2014 (“LIS”) quiso abordar esta cuestión e introdujo un inciso en el artículo 15 e), dejando claro que las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección y otras derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad no se entendían comprendidas en el concepto de liberalidad. Con ello parecía que el legislador buscaba aclarar que la remuneración de los administradores, no siendo una liberalidad, debía ser un gasto deducible para la sociedad, con independencia del cumplimiento de las reglas legales relativas a la constancia estatutaria y a la inscribibilidad de éstas en el Registro Mercantil.
Sin embargo, el debate no terminó ni mucho ahí, y el Tribunal Económico Administrativo Central (“TEAC”) en su
Resolución de 17 de julio de 2020 insistió en denegar la deducibilidad de la retribución de los administradores en caso de falta de regulación estatutaria, pero esta vez sobre la base de lo dispuesto en el art. 15 f) LIS que prevé la no deducibilidad fiscal de los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico:
“Con lo que la inclusión auténticamente novedosa del precepto es la que excluye de que puedan considerarse liberalidades las retribuciones que nos ocupan. Mención con la que pudiera pensarse que la norma atribuye a las mismas el carácter de deducibles en todo caso y sin ninguna otra consideración. Sin embargo, no es ésa la conclusión que alcanza este Tribunal Central, porque el precepto sólo dice lo que dice: que no se entenderán comprendidas entre las liberalidades las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, y, con ello, que no cabe denegar la deducibilidad de tales gastos en atención a lo dispuesto en esa letra e). pero ello, necesariamente ha de integrarse con que la normativa fiscal jamás ha permitido la deducibilidad fiscal de los gastos que vulneran el ordenamiento jurídico en su conjunto […]” concluyendo “que la deducibilidad fiscal de las retribuciones de los administradores exige inexcusablemente que se cumpla con la normativa mercantil atinente a la materia”.
Lo que parecía una caza de brujas fue matizado por el TS en su Sentencia del 8 de febrero de 2021, que, aunque en un supuesto no del todo asimilable al caso actual, concluyó lo siguiente respecto a las actuaciones contrarias a derecho:
“La idea que está detrás de la expresión «actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico» necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares.”
Esta conclusión del TS conducía a pensar que el incumplimiento de la legislación mercantil relativa a la retribución de los consejeros ejecutivos no podía equipararse automáticamente a una actuación contraria al ordenamiento jurídico, por lo que, en definitiva, no se debería cuestionar esta deducibilidad en la medida en que no se encuadre de manera precisa en ninguno de los supuestos de no deducibilidad del artículo 15 LIS.
Y en estas idas y venidas aparecen la Audiencia Nacional y el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (“TJUE”) para dar otro revés a la teoría del vínculo.
A. Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de marzo de 2022 (1730/2022, Recurso 769/2018)
Como hemos visto, el TEAC ha tratado de atacar desde distintos flancos el defecto de formalidad a la hora de detallar las retribuciones de los administradores que prestaban también servicios en virtud de una relación laboral, y su consecuente deducibilidad en el IS, y un ejemplo más en esta línea fue el abordado por la Audiencia Nacional en su sentencia de 29 de marzo de 2022.
A modo de breve contextualización, la regularización practicada por la Agencia tributaria en aquel conflicto, confirmada por el TEAC, sostenía que las retribuciones percibidas por el administrador no eran deducibles en el IS de la entidad recurrente, por aplicación de la teoría del vínculo. Para llegar a esta conclusión, partía del hecho de que este era administrador único de la sociedad, y en los estatutos no existía ninguna mención a la retribución que, en su caso, debía percibir el órgano de administración. Consideraba entonces que la remuneración fijada, al carecer de la cobertura estatutaria, debía ser considerada como una liberalidad, porque sus funciones mercantiles absorbían, en virtud de la teoría del vínculo, las derivadas del contrato de alta dirección.
El recurrente sostiene y acredita que no existen indicios de que el cargo de administrador único haya eclipsado la posibilidad y realidad del trabajo dependiente desempeñado, por lo que, justificada la doble relación, cabe preguntarse si esto resulta indiferente según la teoría del vínculo y si, en todo caso, la relación mercantil sigue absorbiendo a la laboral.
Recuperando el verdadero fundamento de la doctrina jurisprudencial en el ámbito mercantil, esto es, el carácter abusivo o sorpresivo de la remuneración, y no la absorción per se de toda remuneración por el vínculo orgánico o el mero incumplimiento formal, la Audiencia Nacional aclara que la teoría del vínculo no absorbe, siempre y en todo caso, las funciones laborales, por las mercantiles; por lo que resulta totalmente legítimo retribuir aquellas funciones, al margen de los cauces establecidos por las normas mercantiles.
Concluye afirmando que se trata de una cuestión de prueba y, en el presente caso, dado que el recurrente realizaba esa dualidad de funciones y ha probado que el administrador desarrollaba tareas de gestión ordinarias no ejecutivas, sus retribuciones han de tener necesariamente la calificación de gasto fiscalmente deducible en el IS de la entidad.
B. Sentencia del Tribunal Justicia de la Unión Europea de 5 de mayo de 2022 (Asunto C 101/21)
Si lo anterior no fuese suficiente, el TJUE, en la línea de la Audiencia Nacional, se pronunciaba en un supuesto de acumulación de funciones laborales y mercantiles que, sin llegar a producir consecuencias directas en la deducibilidad a efectos del IS, sí que podría suponer una estocada importante a la teoría del vínculo, y en concreto, a su aplicación automática.
El supuesto de hecho se trataba de un supuesto en el que el recurrente trabajaba para una sociedad mercantil como arquitecto, en virtud de un contrato de trabajo, pero posteriormente fue elegido presidente del consejo de administración de dicha sociedad y celebró, a tal efecto, un contrato con la referida entidad en el que se concretaba que no tenía derecho a remuneración por el ejercicio de esa función. Una vez asumido ese nuevo rol, se firmó un acuerdo de modificación adicional al contrato de trabajo inicial, en el que se indicaba que tenía derecho a un salario como trabajador asalariado. Dicho acuerdo de modificación precisaba que también ejercía la función de director de la entidad.
Al haber sido declarada insolvente la compañía, el demandante presentó ante la Oficina de Empleo de la República Checa una solicitud dirigida a obtener el pago de sus remuneraciones correspondientes como arquitecto. Dicha solicitud fue denegada, en primer lugar, por el Ministerio de trabajo y, en segundo término, por el órgano jurisdiccional, al considerar éstos que, con arreglo a la jurisprudencia nacional relativa a la “acumulación de funciones”, no podría ser calificado como trabajador asalariado. Y con estos antecedentes llega el expediente al TJUE.
Entiende el Tribunal que la circunstancia de que una persona que ejerce la función de director de una sociedad mercantil sea también miembro del órgano estatutario de esta no permite, por sí sola, presumir o excluir la existencia de una relación laboral ni la calificación de dicha persona como trabajador asalariado.
Por consiguiente, la Directiva relativa a la protección de los trabajadores asalariados en caso de insolvencia del empresario debe interpretarse en el sentido de que se opone a una jurisprudencia nacional, según la cual, una persona que ejerce, en virtud de un contrato de trabajo, de forma acumulativa las funciones de director y de miembro del órgano estatutario de una sociedad mercantil no puede ser calificada de trabajador asalariado.
En definitiva, si ya la deducibilidad de este tipo de retribuciones laborales -no reconocidas estatutariamente- venía siendo controvertida por su difícil encaje en los supuestos de gastos no deducibles del artículo 15 LIS, estos nuevos pronunciamientos dan un giro a la propia teoría del vínculo, cuestionando su aplicación automática y abriendo la posibilidad al contribuyente de acreditar que realmente, aun existiendo una dualidad de funciones, estas están totalmente desligadas entre sí. Esto supondrá, en caso de justificarse debidamente, la no absorción de las retribuciones laborales por la relación mercantil, y, por lo tanto, la deducibilidad de estos gastos.
